Il nuovo concetto di residenza fiscale

Il Dlgs 27 dicembre 2023, n. 209 ha dato attuazione alla L. 9 agosto 2023, n. 111 con la quale è stata conferita al Governo la delega per rivedere il sistema tributario nazionale, per uniformarlo ai principi previsti dall’ordinamento dell’Unione europea, dall’OCSE e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia. 

A tal fine, il legislatore ha modificato l’art.2 del TUIR sulla residenza fiscale delle persone fisiche e l’art. 73 relativo alle società e agli enti. 

L’Agenzia delle entrate è intervenuta con la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, che fa salvi alcuni chiarimenti contenuti nella circ. 25/E del 18 agosto 2023 per quanto compatibili con le nuove norme. 

Il concetto di residenza fiscale previgente – Per comprendere la portata delle modifiche introdotte dal Dlgs 209/2023 è opportuno partire dall’originario art. 2, c. 2 del TUIR (applicabile fino al 31 dicembre 2023). Secondo la norma previgente si consideravano residenti fiscalmente in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno o 184 giorni in caso di anno bisestile): 

È bene evidenziare che le tre condizioni erano tra loro alternative, con la conseguenza che anche la sussistenza di una sola delle stesse era sufficiente a radicare la residenza fiscale di una persona nel territorio dello Stato. 

Inoltre, per identificare le condizioni della residenza e del domicilio il legislatore rinviava all’art. 43 c.c. secondo cui: 

Il nuovo concetto di residenza fiscale – Come ricordato all’inizio, il Dlgs 209/2023 ha riformulato l’art. 2 del TUIR che adesso prevede che si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno o 184 giorni in caso di anno bisestile), tenuto conto anche delle frazioni di giorno (è questa una delle novità di maggiore rilievo del nuovo testo):  

- hanno la residenza, ai sensi del Codice civile, nel territorio dello Stato; 

- hanno il domicilio, nel territorio dello Stato;  

- sono presenti nel territorio dello Stato;  

A queste tre condizioni si aggiunge sempre quella dell’essere iscritte nell’anagrafe della popolazione residente (sempre per la maggior parte del periodo d’imposta). 

Il Dlgs 209/2023 pur modificando sostanzialmente la norma del TUIR conferma che le condizioni sono alternative tra loro. 

In luogo del riferimento alla nozione di domicilio contenuta nell'art.43 c.c., viene introdotto un nuovo concetto di “domicilio” che si basa sul luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.  

Viene introdotta anche la presunzione di residenza, salvo prova contraria, per le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente. 

Come chiarito già nella circolare ministeriale 2 dicembre 1997, n. 304, per configurare la residenza non è necessaria la continuità o definitività della dimora abituale, con la conseguenza che periodi anche prolungati di assenza non ne escludono il radicamento in Italia.  

Anche la giurisprudenza (Cass. n. 435/1973) ritiene che la residenza non venga meno per assenze più o meno prolungate, dovute alle particolari esigenze della vita moderna, quali ragioni di studio, di lavoro, di cura o di svago. 

Al fine di far comprendere la portata della nuova disposizione normativa, l’Agenzia delle entrate propone l’esempio che segue. 

Nel 2024, anno bisestile, qualora una persona che precedentemente non era residente in Italia fosse presente nel territorio dello Stato per i seguenti giorni non consecutivi: 

avrà configurato il criterio della presenza fisica in Italia per complessivi 184 giorni e, pertanto, per il periodo d’imposta 2024 sarà considerata fiscalmente residente in Italia. 

Un altro esempio fa riferimento a una persona già fiscalmente residente in Italia che nel 2024 dimora abitualmente nel nostro Stato fino al 29 febbraio. 

Il 1° marzo si trasferisce in uno Stato estero ove dimora abitualmente fino al 29 agosto, per ritornare il 30 agosto alla propria dimora abituale italiana e permanervi fino alla fine dell’anno. 

Tale persona, avendo avuto la propria dimora abituale in Italia per complessivi 184 giorni nel corso dell’anno, anche se non sono consecutivi, manterrà la residenza fiscale nel nostro Stato per il periodo d’imposta 2024. 

Il Dlgs 209/2023 ha modificato le condizioni in presenza delle quali una persona si considera fiscalmente residente in Italia. Di seguito le vediamo nel dettaglio. 

Criterio del domicilio – Per tale si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. 

A differenza della previgente versione dell’art. 2 del TUIR che rimandata al Codice civile, adesso non si fa più menzione al centro degli affari e degli interessi. 

Criterio dell’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente - L’iscrizione anagrafica nella versione originaria determinava una presunzione assoluta (fatta salva l’applicazione di eventuali accordi internazionali) che, tenuto conto dell’alternatività dei criteri di collegamento, non poteva essere confutata contestando l’assenza di dimora abituale o domicilio nel territorio dello Stato. 

In breve, il legislatore, nella versione originaria, riteneva fiscalmente residente in Italia, una persona che risultava semplicemente iscritta all’anagrafe della popolazione residente. 

La nuova disposizione conferisce l’efficacia di presunzione relativa a tale condizione, lasciando al contribuente la possibilità della prova contraria. 

Di conseguenza, la persona iscritta nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta continua a essere considerata fiscalmente residente in Italia, a meno che sia in grado di dimostrare che non sussiste nessuno degli altri criteri alternativi dell’art. 2, c. 2 del TUIR (ossia, per la maggior parte del periodo di imposta, non ha avuto in Italia né la residenza civilistica, né il domicilio e non è stato presente fisicamente nel territorio dello Stato).  

Residenza e imposizione fiscale - Una volta che sia stato verificato se un soggetto è residente, trova applicazione l’articolo 3, comma 1, del TUIR, secondo cui le persone residenti in Italia devono sottoporre ad imposizione nel nostro Paese tutti i loro redditi, ovunque prodotti (c.d. worldwide taxation principle).   

Presunzione legale di residenza fiscale (Paesi Black List) – Si evidenzia che il Dlgs 209/2023 non ha modificato l’art.2, c. 2-bis del TUIR il cui testo rimane invariato. 

In particolare, la norma prevede che, salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia le persone cancellate dall’anagrafe della popolazione residente in Italia e trasferite in Stati o territori a regime fiscale privilegiato individuati nel decreto del Ministro delle Finanze del 4 maggio 1999 (c.d. presunzione relativa di residenza fiscale).  

Soltanto la piena dimostrazione, da parte del contribuente, della perdita di ogni significativo collegamento con lo Stato italiano e la parallela controprova di una reale e duratura localizzazione nel paese fiscalmente privilegiato, indipendentemente dall’assolvimento nello stesso paese di obblighi fiscali, attestano il venire meno della residenza fiscale in Italia e la conseguente legittimità della posizione di non residente (Circ. A.E. 140/1999)”.  

Pertanto, anche a seguito della formale iscrizione all’Anagrafe degli Italiani residenti all’estero (AIRE), nei confronti di cittadini trasferiti in Paesi o territori a fiscalità privilegiata continua a sussistere una presunzione (seppur relativa) di residenza fiscale in Italia. 

Si ricorda che il DM 20/07/2023 ha eliminato la Svizzera dall’elenco dei Paesi a fiscalità privilegiata (gli effetti decorrono dal 2024).  

Regimi fiscali agevolati e trasferimento di residenza 

La determinazione della residenza fiscale è importante anche al fine dell'applicazione dei benefici fiscali riconosciuti a chi la trasferisce in Italia. Si tratta di: 

I predetti tre regimi agevolati hanno in comune il fatto che il soggetto non deve avere avuto in Italia la residenza fiscale per un certo numero di periodi d'imposta. 

A tal riguardo, l'accertamento della residenza fiscale in Italia andrà valutato: 

Resta fermo che il contribuente iscritto all'anagrafe della popolazione residente può sempre provare di aver avuto la residenza fiscale all'estero ai sensi della convenzione contro le doppie imposizioni.  

La residenza fiscale nelle convenzioni contro le doppie imposizioni - La determinazione della legislazione applicabile non può prescindere dalla disposizioni contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i singoli Stati esteri, la cui prevalenza sul diritto interno è pacificamente riconosciuta nell’ordinamento italiano e, in ambito tributario, sancita dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del D.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, oltre ad essere stata affermata dalla giurisprudenza costituzionale (si vedano, sentenze della Corte Cost. 26 novembre 2009, n. 311, e 24 ottobre 2007 n. 348 e n. 349).  

L’espressione “residente in uno stato contraente” contenuta nell’art. 4 del Modello di Convenzione OCSE (e presente nei vari trattati internazionali) designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato. 

Per l’individuazione della residenza fiscale si rimanda, dunque, innanzitutto alla definizione adottata nella legislazione degli Stati contraenti.  

Nel caso in cui le normative dei singoli Stati contraenti siano in contrasto tra loro, qualificando entrambe una persona come residente, il conflitto viene risolto con l’attribuzione della residenza ad uno solo dei due paesi mediante l’applicazione, secondo un criterio gerarchico, delle c.d. tie breaker rules. 

Queste ultime identificano i criteri di collegamento della persona allo stato. Quindi, una volta che uno di essi trova riscontro in uno solo dei due paesi, quello diventa lo stato di residenza fiscale.   

In particolare, la determinazione della residenza fiscale in base alle tie breaker rules avviene prendendo in considerazione, in ordine gerarchico:  

Al fine di comprendere come trovano applicazione le tie breaker rules si veda il seguente caso: 

Lavoratori dipendenti residenti in uno Stato (es: Francia) confinante con l’Italia che, quotidianamente, varcano la frontiera tra i due Paesi per venire a svolgere la propria attività lavorativa nel nostro Stato. 

In base al nuovo criterio della presenza fisica (anche per frazioni di giorno), è possibile che tali soggetti, essendo spesso presenti in Italia nella maggior parte dei giorni dell’anno (ripetiamo anche se solo per una frazione degli stessi), finiscano col radicare la loro residenza fiscale nel nostro Stato ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR. 

In questo caso se i lavoratori dovessero qualificarsi come fiscalmente residenti anche nello Stato di provenienza (es: Francia) ai sensi della relativa normativa interna, il conflitto di residenza con l’Italia potrà essere risolto applicando le tie breaker rules contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa dal nostro Stato.